Trabajo presentado en Concurso a la AFIP sobre las implicancias impositivas del E - Commerce
 

Aspectos tributarios del E-Commerce

1.- Aspectos Generales

Los constantes avances tecnológicos, y con ello la globalización, hacen que los esquemas jurídicos tradicionales deban exponerse a corrientes análisis para su ayornamiento. En nuestros días vemos como se desarrolla a pasos agigantados el comercio electrónico, que crea un tipo de transacción donde no queda definida en forma precisa ni el espacio, ni el tiempo, ni los actores, lo que es al menos una contratación atípica para la mayoría de las legislaciones, principalmente tributarias.

Esta nueva forma de contratos, que en su mayoría no se formalizan materialmente “en papel”, y en muchos casos sin la existencia física del objeto transable ni de las partes, hacen que desde el punto de vista impositivo aparezcan problemas a la hora de definir en ellos, entre otros, el momento en que nace la obligación, la dificultad de identificar a los sujetos que actúan en el hecho, el lugar donde se perfecciona, las formas de cancelación de las obligaciones, y muchas veces el bien o servicio transado en las mismas.

Hoy las legislaciones tributarias mundiales padecen, como consecuencia de la globalización y del desarrollo del cibercomercio, como sostiene Everardo de Almeida Maciel1, la pérdida de soberanía tributaria, la desgradación de las bases, y el aumento de los niveles de progresividad sobre pequeños entes que no tienen capacidad de globalizarse.

A partir de estos temas es que trataremos de abordar su análisis para intentar llegar a alguna conclusión que eche algo de luz a los mismos. Terminamos este punto con la siguiente reflexión de Peter Drucker: “...Lo que si queda claro es que el comercio electrónico, en el marco de la más amplia revolución de la información, tendrá un peso semejante al del ferrocarril durante la revolución industrial”.

2. Caracteres de los aspectos tributarios del E - Commerce

En principio se puede afirmar que por las características especiales del comercio electrónico facilitaría en buena medida a la elusión , evasión tributaria, y el desarrollo de los “ Treaty Shopping”, todas éstas con distinto tratamiento y consecuencias en el derecho tributario. Así, por ejemplo, vendedores de contenidos digitales podrán colocarse en estados o jurisdicciones off shore, con régimen impositivo favorable, a fin de evitar su localización en jurisdicciones impositivas más gravosas.

La mayoría de los sistemas tributarios vigentes se basan en conceptos de base como son la incidencia, la renta, el consumo y el patrimonio, pero a la hora de encontrar la mejor definición  de dichos conceptos para legislar desde el punto de vista impositivo y aduanero para operaciones de cibercomercio, aparecen ciertos nuevos aspectos característicos de los actos emanados de este tipo de comercio, que no son tratados, o si lo son, no con precisión, por las legislaciones respectivas, a saber:
- Desmaterialización
- Despersonalización
- Deslocalización

Han surgido en la doctrina sugerencias respecto al tratamiento específico de esta clase  de operaciones, como lo hizo el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE 1en 1998, recomendando el respeto a los principios de neutralidad, eficiencia, seguridad, flexibilidad y simplicidad. Agregamos a lo expresado, siguiendo lo dicho por el Dr. H. Corti 2, que no deben olvidarse los principios de legalidad, capacidad contributiva y de igualdad, principios constitucionales que rigen en nuestro país en la materia.

A esta altura y antes de entrar específicamente en el tratamiento tributario, frente a la dificultad de determinar en este tipo de transacciones tanto los aspectos territoriales, materiales y subjetivos, se nos ocurre pensar, y adelantándonos a lo abordado en otro capítulo del trabajo,  que sean las instituciones financieras, en el momento del pago, las que deberían actuar en forma de agentes de retención, ya que éstas son las únicas que identifican, al menos en algún momento y lugar, alguna de las partes que llevan a cabo  la operación, aunque también en este tema nos encontramos con el uso del “electronic Money” que haría dificultosa su implementación. Volveremos sobre el tema más adelante.

2.1. Distintos criterios tributarios

No es un tema menor ni sencillo para las administraciones tributarias del mundo lograr que  el cibercomercio no erosione la capacidad de éstas de recaudar, más aún que a la fecha la mayoría de las legislaciones en la materia están basadas en el comercio tradicional, donde los sujetos que intervienen, el lugar donde se concreta  y los bienes transados  son más sencillos de identificar.  Va de suyo que en el cibercomercio estos conceptos podrían asociarse al anonimato (sujeto), ciberespacio (espacio) e indefinición si se trata de  bienes o servicio lo comercializado (bienes transables).
Pero si al tratar de definir una operación tenemos un sujeto “anónimo”, que navega en el “eter o ciberespacio”, transando alguna cosa que bien puede ser un “bien o  servicio”, la cosa no parece  sencilla para tratar de imponerla con algún tributo.

Es por ello que debemos comenzar por el principio y tratar de definir cual sería la mejor manera de ejercer la potestad tributaria que originalmente tiene cada estado, de manera que las imposiciónes locales o internacionales sobre el cibercomercio no se superpongan o en el otro extremo queden fuera de imposición. Es entonces que una de las primeras cuestiones a definir es el lugar de residencia de las partes que desarrollan el negocio.

Basándonós que los principios utilizados pueden ser fuente o residencia, y para la imposición sobre las rentas, Rubén O. Asorey3 sostiene que pueden aplicarse tres reglas del principio de la fuente para estas operaciones: a) lugar en donde dichos servicios se provean, b) lugar en donde los servicios se lleven a cabo; y c) lugar en donde dichos servicios son utilizados.

Al respecto debemos sostener que es la residencia, criterio atributivo que se opone al de fuente, el que aparece con mejor encaje en el cibercomercio, y a evitar inconvenientes frente al derecho tributario internacional, aunque per se no logra limitar el manipuleo que de este criterio se haga en favor de alguna situación micro o macroeconómica (economía de país desarrollado vs país con economía s en vía de desarrollo). Es en este criterio que comienza a tallar el concepto de establecimiento permanente.

Destacado doctrinario como lo es Gabriel Gotlib4 sostiene que el concepto de establecimiento permanente debe entenderse como un híbrido que se basa en el principio de imposición en la fuente y de la residencia, sosteniendo como principio general el de residencia, y sólo tendrá preeminencia el principio de la fuente una vez alcanzado un nivel de operaciones cuya extensión varía significativamente

Puede alguien estar presente en un país a través de un server, y  como consecuencia de ello cobra importancia definir, por ejemplo si un server  puede o no constituirse en establecimiento permanente. Al respecto esta clase de definición tiene que ver con el alcance de la definición que de establecimiento permanente se haga, a saber  estrecha o amplia, relacionada al alcance de los gravámenes sobre la realización de hechos o actos dentro de sus fronteras. Se vislumbra que un país en vía de desarrollo, que busca gravar todo acto que se produzca dentro de sus fronteras, independientemente de la base fija o permanente de negocios, en el sentido amplio de la definición, pretenda incluir en ella a las rentas derivadas del cibercomercio. El tema aquí pasa por la dificultad del legislador para apropiar un lugar estable en operaciones de este tipo, situación que pone en duda la utilización de este  concepto.

Ante tal aseveración es que se torna fundamental encontrar dentro del cibercomercio elementos que puedan definirse como establecimientos permanentes, a saber: 1) los Server; 2) los Web Site; 3) proveedores de servicios de internet.

Pero como lo sostienen Gutman y Catinot 5, desde el punto de vista jurídico pueden distinguirse dos formas bien diferenciadas de cibercomecio, el directo, en el cual la solicitud y la entrega de la cosa comercializada se hace vía electrónica, y el indirecto en el que se requiere la presencia de un tercero para su perfeccionamiento. Es a partir de estas definiciones que nos hacen aún más difícil el camino de encontrar algún elemento común que nos sirva de base para determinar el establecimiento permanente.

Considerando los criterios utilizados a la fecha que definen como permanente a un establecimiento, parecen las alternativas enunciadas en párrafos anteriores alejadas de serlo, ya sea por su movilidad, por falta de presencia física en un determinado lugar (país) o la imposibilidad de considerar que las actividades realizadas puedan considerarse como desarrolladas por una empresa. Es Asorey6 quien sostiene que a la luz del artículo 5 del convenio de la OECD es dificultoso concluir que el “web side” de un server de propiedad o utilizado por una empresa extranjera reúna los requisitos de establecimiento permanente, ya sea si puede ser considerada como un lugar fijo de los negocios, o si el ejercicio periódicos de las funciones automatizadas puede ser considerado como el ejercicio de la actividad de la empresa, o si dicha actividad es meramente preparatoria o auxiliar, tipificadas en el inciso 4) del citado artículo 5 del convenio, y si finalmente el server puede ser considerado como una organización personal estable. Este mismo autor propone soluciones al tema, a partir de analizar que si el server solo cumple funciones de publicidad el tratamiento sería distinto a aquel que se utiliza para almacenaje, exhibición o entrega de bienes.

Todo lo antedicho nos lleva a concluir la necesidad de “redefinir” dichos criterios, específicamente en lo que al cibercomercio se refiera, que permitan determinar la existencia de lo que podríamos denominar “establecimiento permanente virtual”. Sobre el asunto, Campagnale7 sostiene que el server es un medio necesario para que una empresa tenga un sitio web “on line”, por lo que considera que aquel no es un simple intermediario, sino que es un nuevo mercado virtual que de utilizarse los canales normales de comercialización nunca hubiera alcanzado.

Según Gutman8, el concepto de establecimiento permanente es el criterio fundamental para determinar si un país tiene jurisdicción bajo el derecho tributario internacional de gravar operaciones de una empresa no residente en un país, como así también lo es el concepto de “arms length”, principios primordiales para abolir efectos no deseados a través de los tratados para evitar la doble imposición internacional.

Entonces, y según la metodología de la OECD, el server, por sus caracteristicas,  podría constituir establecimiento permanente, en cambio la web side no lo podría ser, por lo tanto esta última no podría ser sometida a imposición en el país de la fuente.

Para cerrar el análisis de la definición de establecimiento permanente, debemos abocarnos al término empresa dentro de este concepto. Figueroa9 anuncia que tanto los modelas de las UN como de la OECD no tienen una definición clara del concepto de empresa, siendo que son las legislaciones internas de los países quienes tratan de definirlo. Campagnale advierte que el modelo de la OECD define a las rentas empresariales, como aquellas derivadas de una actividad independiente, que no surgen de la realización de servicios profesionales independientes o de la renta por el uso de inmuebles. Para este autor la actividad no debe ser realizada obligatoriamente por una persona física, sino que ésta puede realizarse por el uso de una maquina o sistemas coordinados.

Conectando lo anterior  al concepto de establecimiento permanente virtual, y a la postre de lo que enuncia la “teoría de atracción del establecimiento permanente”, concluimos que la colocación de un server en un país determinado, constituye un establecimiento permanente, idea sostenida a la luz de la teoría de imputación o de la atribución de rendimientos, la cual se desliga de la simple sujección física con un territorio o de la obtención efectiva de un rendimiento por parte del server realizada en el lugar en el que se sitúa.

Se concluye en esta teoría, basada en el concepto de realización de una actividad y la de pertenencia económica, que un server con actividad continua en un territorio, configuraría un establecimiento permanente.

 


3. Incidencia del E . Commerce en  imposiciones directas

En principio aparecen mas barreras que caminos para la imposición de los impuestos directos en el cibercomercio, ya que como se dijo en párrafos anteriores, son difíciles de identificar claramente varios de los elementos que conforman el hecho imponible, a saber, el sujeto, el objeto, el momento de perfeccionamiento y el lugar donde se perfecciona. Así, el sujeto puede estar detrás de un nombre de “fantasía” que no se identifica con ninguna nómina jurídica posible de controlar, el objeto tampoco es claramente identificable, más aún si la prestación es virtual, lo que conlleva la dificultad de identificar la renta o transacción, va de suyo que no es fácil, de poderse determinar, la clasificación de la renta a partir de la inexistencia de elementos que integran la base imponible que puedan analizarse, y más aún en un marco no delimitado como el que ofrece estas clases de operaciones, hasta nos emfrentaríamos con el problema de la imputación de la misma renta.

En ante esta clase de imposición es que cobra real importancia un tema bastamente desarrollado en el presente trabajo, como lo son los conceptos de establecimiento permanente, de fuente y residencia. Es en este momento que, por lo analizado nos permitimos afirmar que los fiscos nacionales, como así también los tratados internacionales en un mismo sentido, deberían redefinir los conceptos de fuente y residencia, en la idea de reservar para los estados fuente las potestades tributarias. Además, y siguiendo el sentido de la propuesta, definir como establecimiento permanente a la unidad económica que realiza operaciones con presencia económica importante y de forma estable en el país definido como fuente.


4. Efectos del E .- Commerce en imposiciones indirectas

En esta clase de tributos, una de las cuestiones fundamentales es el tratamiento a dispensar a los objetos comercializados por esta vía, es decir considerarlos como bienes o servicios.

Ante tal disyuntiva aparecen a tallar los intereses particulares de los distintos estados en virtud de su posición en el mercado. Son entonces aquellos países exportadores natos de productos digitales, entendido éste como un producto físico, los que sostienen que en imposiciones indirectas debe prevalecer la jurisdicción del vendedor de aquellos, en cambio aquellos países netamente usuarios ven con más tino clasificar como servicios a aquello comercializado vía digital, y por consiguiente aplicar el mismo criterio de imposición que para los servicios inmateriales o las telecomunicaciones, es decir que sea el país de residencia del comprador el que posea la potestad tributaria en esta clase de tributos. Así, y a modo de ejemplo podemos citar lo expuesto en la sexta directiva de la Comunidad Económica Europea, donde en su artículo 9.2 establece que será la plaza en el que el destinatario del servicio tenga su actividad económica o un establecimiento permanente para el cual se proporciona el servicio, aquella a considerar donde efectivamente se prestó el servicio, y por consiguiente la que posee la potestad de imposición.

Como puede advertirse esta ultima aseveración esta asociada a aquella que determina la existencia de un establecimiento fijo para el prestatario, pero nada dice que si el prestador también lo tuviera. Partamos de la base que no debe asociarse el concepto de establecimiento fijo para las imposiciones indirectas con el de establecimiento permanente para las directas. De aquí que podríamos optar por dos posturas, o bien gravar al prestador que tenga un establecimiento fijo ó bien al prestatario. Nos parece que ante esta  situación, y tratando de verter una opinión imparcial a los intereses según el lado donde se encuentre la conveniencia, se podría imponer a través de alguna presunción “iures tamtum” iguales a las aplicadas por la mayoría de las legislaciones tributarias internacionales para la imposición a las telecomunicaciones, en las cuales si el prestatario utiliza las prestaciones  a través de un establecimiento fijo, es en esa jurisdicción donde se incida a éste. Se trata de este modo de poner en cabeza del prestatario alguna responsabilidad fiscal, de manera de no perder totalmente la base de imposición en esta clase de hechos u operaciones.

 

 

5 – Precios de transferencia.

No es fácil muchas veces, a nivel del comercio llevado a cabo en forma convencional, encontrar un precio transparente con relación a operaciones análogas a las pactadas, lo que genera la duda si se ha violentado la norma de independencia entre el comprador y el vendedor en lo que a fijación del precio se refiere. Va de suyo que con respecto a las transacciones llevadas a cabo en el cibercomercio este tema se agrava un poco más.

Se dificultad de sobremanera para la aplicación de criterios internacionales sobre precios de transferencia, en el caso del cibercomercio, ya que no es fácil la aplicación de precios apropiados a cada operación, ya que se dificulta la comparabilidad de los bienes o servicios transados, el establecimiento de la rentabilidad de las partes, así como la ubicación o atribución de la renta, lo que dificulta el apropiado tratamiento tributario.

Más aún se intensifica la dificultad en el caso de operaciones intragrupo, con la posibilidad de éstas de transferir el beneficio de una filial a otra situada en territorios de baja o nula tributación.

En relación a este tema, existen países, como Bélgica, que ha tratado de encontrar una solución al tema mediante la utilización de ficciones, en la cual se establece qu el centro operativo instalado en su territorio  esta conformado por el principio de arm’s length, en el cual el beneficio obtenido es un monto no inferior al establecido para la actividad por dicha circular.

Es plausible el intento de buscar soluciones al tema, pero a la postre parece dificultoso encontrar un método de aplicación de precios de transferencia para el cibercomercio, en el cual la transmisión o entrega de productos físicos no se produce y el valor añadido  se refleja a través  de servicios o bienes inmateriales de difícil localización10.

Así el estado de situación, se hace dificultoso la aplicación de un criterio para la aplicación de precios de transferencia a operaciones del cibercomercio, debido a la gran cantidad de operaciones efectuadas, las múltiples partes intervinientes en la misma, la dudosa ubicación territorial de aquellas. Todo hace a que la comparación de las operaciones del cibercomercio no posean un marco de referencia preciso, ya sea a nivel territorial (nacional o internacional), como tampoco  a nivel de valores comparables de mercado. Va de suyo que deberá buscarse un marco internacional de referencia, y la potenciación de los métodos alternativos, como por ejemplo el de distribución de beneficios,  para el cálculo de precios de mercado.

6- Consideraciones finales

Es sabido que este tipo de novedades que producen un hito y son paradigmas de cambio, hacen que aparezcan distintas posturas para su tratamiento, que van de un extremo a otro. En nuestra materia, y en relación al E – Commerce existen posturas extremas que sostiene la creación de un marco legal específico para este tipo de operaciones, hasta el opuesto que publicita el tratamiento de los hechos emergentes del cibercomercio dentro del marco legal existente, asimilándolo a operaciones convencionales.

En la mitad del abismo creado por posturas tan diametralmente opuestas, encontramos propuestas intermedias, que propugnan la adaptación de las legislaciones a nuevos conceptos y criterios que van surgiendo con el perfeccionamiento y masificación de estas operaciones, de manera de encontrar la mejor forma de gravarlas a nivel local o internacional.

Hemos visto que han surgido situaciones que hacen incorporar nuevos conceptos jurídicos, o bien  reformular conceptos ya existentes. En lo que a derecho tributario se refiere, concluimos que la adaptación del concepto de establecimiento  permanente, residencia o fuente, concluyendo que como establecimiento permanente podríamos determinar a aquel servidor con actividad sostenida en algún país, basada en la teoría de los rendimientos y pertenencia económica. A partir de este concepto es que encontraremos más apropiado el establecimiento de la teoría de la fuente para la apropiación de las rentas.

No es fácil la tarea de integración legislativa internacional, pero es de suma importancia que esto suceda para tener un marco apropiado de imposición y tratamiento de esta clase de operación, mas aún cuando vemos la dificultad que acarrea el tema del tratamiento de los precios de transferencia, que carecen de cotas de análisis en la mayoría de los casos.

Desde el punto de vista de las imposiciones indirectas, a nivel de administración y control, y partiendo de la idea de determinar que todas los bienes o servicios comercializados en el cibercomercio deberán considerarse como prestaciones de servicios,  y fuera de todo análisis de las conveniencias según la posición que ocupa cada  parte de la operación en el mercado, es que vemos que las mismas deberían recaer sobre el sujeto prestatario del servicio, y por ende imponerse en el lugar donde éste desarrolla su actividad económica y posee un establecimiento fijo.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Aspectos legales del E – Commerce

Someramente intentaremos enunciar algunas cuestiones de índole legal, que nos permitan introducirnos en el tema bajo análisis. Claramente las operaciones llevadas a cabo mediante el E – Commerce traen aparejadas dos situaciones nuevas a resolver, por un lado lo que se refiere a la expresión de la voluntad, al no tener en forma clara la identificación de los contratantes, y por otro al no tener precisiones sobre el lugar y momento en que se perfeccionan los hechos, hacen nacer posibles problemas de seguridad jurídica respecto al nacimiento de derechos y obligaciones.

Todo acto de comercio, para su realización necesita de una parte ofreciendo y de otra aceptando, que en la mayoría de las operaciones del E – Commerce no se formaliza en forma material. Es por ello que con el correr de los años se produjo un gran avance en este tema con la incorporación en las legislaciones de la firma digital. Esta ya fue aprobada en nuestro país.

Alguna doctrina11sostiene que ante la dificultad de identificar las partes en un mercado virtual, tanto sea persona física o jurídica, se podría pensar en el nacimiento de otro tipo de personas jurídicas, como pueden ser la Sociedad Digital. Sostiene la misma que será a Internet a quien se le deban atribuir los conceptos de personalidad y atributos de la personalidad, de manera de intentar la regulación de las operaciones llevadas a cabo por dicho medio.

Todo acto de comercio esta integrado por lo que podríamos denominar etapas, a saber: oferta,  aceptación, y  consentimiento de las partes. Cada una de ellas, desde le punto de vista legal, debe cumplir con los requisitos para que la operación quede legalmente perfeccionada. Esta formalidad es de suma importancia para el tema que nos ocupa, como lo es la imposición tributaria. También lo son los medios probatorios de los hechos celebrados bajo esta modalidad contractual.

Para cerrar esta pequeña introducción al tema, se observa claramente como las distintas legislaciones nacionales e internacionales deben seguir introduciendo conceptos y situaciones en ellas para poder tener un marco de referencia legal apropiado para resolver situaciones que se van presentando con el pasar del tiempo y el desarrollo de este tipo no convencional de comercio.
Mas adelante en el trabajo abordaremos el tema del marco legal de los medios de pagos en el cibercomercio, los distintos medios, y alguna experiencia internacional al respecto.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Dr. Carlos Roca - Dr. Jose Luis Menendez


Trabajo presentado en Concurso a la AFIP sobre las implicancias impositivas del E - Commerce

Aspectos tributarios del E-Commerce

1.- Aspectos Generales

Los constantes avances tecnológicos, y con ello la globalización, hacen que los esquemas jurídicos tradicionales deban exponerse a corrientes análisis para su ayornamiento. En nuestros días vemos como se desarrolla a pasos agigantados el comercio electrónico, que crea un tipo de transacción donde no queda definida en forma precisa ni el espacio, ni el tiempo, ni los actores, lo que es al menos una contratación atípica para la mayoría de las legislaciones, principalmente tributarias.

Esta nueva forma de contratos, que en su mayoría no se formalizan materialmente “en papel”, y en muchos casos sin la existencia física del objeto transable ni de las partes, hacen que desde el punto de vista impositivo aparezcan problemas a la hora de definir en ellos, entre otros, el momento en que nace la obligación, la dificultad de identificar a los sujetos que actúan en el hecho, el lugar donde se perfecciona, las formas de cancelación de las obligaciones, y muchas veces el bien o servicio transado en las mismas.

Hoy las legislaciones tributarias mundiales padecen, como consecuencia de la globalización y del desarrollo del cibercomercio, como sostiene Everardo de Almeida Maciel1, la pérdida de soberanía tributaria, la desgradación de las bases, y el aumento de los niveles de progresividad sobre pequeños entes que no tienen capacidad de globalizarse.

A partir de estos temas es que trataremos de abordar su análisis para intentar llegar a alguna conclusión que eche algo de luz a los mismos. Terminamos este punto con la siguiente reflexión de Peter Drucker: “...Lo que si queda claro es que el comercio electrónico, en el marco de la más amplia revolución de la información, tendrá un peso semejante al del ferrocarril durante la revolución industrial”.

2. Caracteres de los aspectos tributarios del E - Commerce

En principio se puede afirmar que por las características especiales del comercio electrónico facilitaría en buena medida a la elusión , evasión tributaria, y el desarrollo de los “ Treaty Shopping”, todas éstas con distinto tratamiento y consecuencias en el derecho tributario. Así, por ejemplo, vendedores de contenidos digitales podrán colocarse en estados o jurisdicciones off shore, con régimen impositivo favorable, a fin de evitar su localización en jurisdicciones impositivas más gravosas.

La mayoría de los sistemas tributarios vigentes se basan en conceptos de base como son la incidencia, la renta, el consumo y el patrimonio, pero a la hora de encontrar la mejor definición  de dichos conceptos para legislar desde el punto de vista impositivo y aduanero para operaciones de cibercomercio, aparecen ciertos nuevos aspectos característicos de los actos emanados de este tipo de comercio, que no son tratados, o si lo son, no con precisión, por las legislaciones respectivas, a saber:
- Desmaterialización
- Despersonalización
- Deslocalización

Han surgido en la doctrina sugerencias respecto al tratamiento específico de esta clase  de operaciones, como lo hizo el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE 1en 1998, recomendando el respeto a los principios de neutralidad, eficiencia, seguridad, flexibilidad y simplicidad. Agregamos a lo expresado, siguiendo lo dicho por el Dr. H. Corti 2, que no deben olvidarse los principios de legalidad, capacidad contributiva y de igualdad, principios constitucionales que rigen en nuestro país en la materia.

A esta altura y antes de entrar específicamente en el tratamiento tributario, frente a la dificultad de determinar en este tipo de transacciones tanto los aspectos territoriales, materiales y subjetivos, se nos ocurre pensar, y adelantándonos a lo abordado en otro capítulo del trabajo,  que sean las instituciones financieras, en el momento del pago, las que deberían actuar en forma de agentes de retención, ya que éstas son las únicas que identifican, al menos en algún momento y lugar, alguna de las partes que llevan a cabo  la operación, aunque también en este tema nos encontramos con el uso del “electronic Money” que haría dificultosa su implementación. Volveremos sobre el tema más adelante.

2.1. Distintos criterios tributarios

No es un tema menor ni sencillo para las administraciones tributarias del mundo lograr que  el cibercomercio no erosione la capacidad de éstas de recaudar, más aún que a la fecha la mayoría de las legislaciones en la materia están basadas en el comercio tradicional, donde los sujetos que intervienen, el lugar donde se concreta  y los bienes transados  son más sencillos de identificar.  Va de suyo que en el cibercomercio estos conceptos podrían asociarse al anonimato (sujeto), ciberespacio (espacio) e indefinición si se trata de  bienes o servicio lo comercializado (bienes transables).
Pero si al tratar de definir una operación tenemos un sujeto “anónimo”, que navega en el “eter o ciberespacio”, transando alguna cosa que bien puede ser un “bien o  servicio”, la cosa no parece  sencilla para tratar de imponerla con algún tributo.

Es por ello que debemos comenzar por el principio y tratar de definir cual sería la mejor manera de ejercer la potestad tributaria que originalmente tiene cada estado, de manera que las imposiciónes locales o internacionales sobre el cibercomercio no se superpongan o en el otro extremo queden fuera de imposición. Es entonces que una de las primeras cuestiones a definir es el lugar de residencia de las partes que desarrollan el negocio.

Basándonós que los principios utilizados pueden ser fuente o residencia, y para la imposición sobre las rentas, Rubén O. Asorey3 sostiene que pueden aplicarse tres reglas del principio de la fuente para estas operaciones: a) lugar en donde dichos servicios se provean, b) lugar en donde los servicios se lleven a cabo; y c) lugar en donde dichos servicios son utilizados.

Al respecto debemos sostener que es la residencia, criterio atributivo que se opone al de fuente, el que aparece con mejor encaje en el cibercomercio, y a evitar inconvenientes frente al derecho tributario internacional, aunque per se no logra limitar el manipuleo que de este criterio se haga en favor de alguna situación micro o macroeconómica (economía de país desarrollado vs país con economía s en vía de desarrollo). Es en este criterio que comienza a tallar el concepto de establecimiento permanente.

Destacado doctrinario como lo es Gabriel Gotlib4 sostiene que el concepto de establecimiento permanente debe entenderse como un híbrido que se basa en el principio de imposición en la fuente y de la residencia, sosteniendo como principio general el de residencia, y sólo tendrá preeminencia el principio de la fuente una vez alcanzado un nivel de operaciones cuya extensión varía significativamente

Puede alguien estar presente en un país a través de un server, y  como consecuencia de ello cobra importancia definir, por ejemplo si un server  puede o no constituirse en establecimiento permanente. Al respecto esta clase de definición tiene que ver con el alcance de la definición que de establecimiento permanente se haga, a saber  estrecha o amplia, relacionada al alcance de los gravámenes sobre la realización de hechos o actos dentro de sus fronteras. Se vislumbra que un país en vía de desarrollo, que busca gravar todo acto que se produzca dentro de sus fronteras, independientemente de la base fija o permanente de negocios, en el sentido amplio de la definición, pretenda incluir en ella a las rentas derivadas del cibercomercio. El tema aquí pasa por la dificultad del legislador para apropiar un lugar estable en operaciones de este tipo, situación que pone en duda la utilización de este  concepto.

Ante tal aseveración es que se torna fundamental encontrar dentro del cibercomercio elementos que puedan definirse como establecimientos permanentes, a saber: 1) los Server; 2) los Web Site; 3) proveedores de servicios de internet.

Pero como lo sostienen Gutman y Catinot 5, desde el punto de vista jurídico pueden distinguirse dos formas bien diferenciadas de cibercomecio, el directo, en el cual la solicitud y la entrega de la cosa comercializada se hace vía electrónica, y el indirecto en el que se requiere la presencia de un tercero para su perfeccionamiento. Es a partir de estas definiciones que nos hacen aún más difícil el camino de encontrar algún elemento común que nos sirva de base para determinar el establecimiento permanente.

Considerando los criterios utilizados a la fecha que definen como permanente a un establecimiento, parecen las alternativas enunciadas en párrafos anteriores alejadas de serlo, ya sea por su movilidad, por falta de presencia física en un determinado lugar (país) o la imposibilidad de considerar que las actividades realizadas puedan considerarse como desarrolladas por una empresa. Es Asorey6 quien sostiene que a la luz del artículo 5 del convenio de la OECD es dificultoso concluir que el “web side” de un server de propiedad o utilizado por una empresa extranjera reúna los requisitos de establecimiento permanente, ya sea si puede ser considerada como un lugar fijo de los negocios, o si el ejercicio periódicos de las funciones automatizadas puede ser considerado como el ejercicio de la actividad de la empresa, o si dicha actividad es meramente preparatoria o auxiliar, tipificadas en el inciso 4) del citado artículo 5 del convenio, y si finalmente el server puede ser considerado como una organización personal estable. Este mismo autor propone soluciones al tema, a partir de analizar que si el server solo cumple funciones de publicidad el tratamiento sería distinto a aquel que se utiliza para almacenaje, exhibición o entrega de bienes.

Todo lo antedicho nos lleva a concluir la necesidad de “redefinir” dichos criterios, específicamente en lo que al cibercomercio se refiera, que permitan determinar la existencia de lo que podríamos denominar “establecimiento permanente virtual”. Sobre el asunto, Campagnale7 sostiene que el server es un medio necesario para que una empresa tenga un sitio web “on line”, por lo que considera que aquel no es un simple intermediario, sino que es un nuevo mercado virtual que de utilizarse los canales normales de comercialización nunca hubiera alcanzado.

Según Gutman8, el concepto de establecimiento permanente es el criterio fundamental para determinar si un país tiene jurisdicción bajo el derecho tributario internacional de gravar operaciones de una empresa no residente en un país, como así también lo es el concepto de “arms length”, principios primordiales para abolir efectos no deseados a través de los tratados para evitar la doble imposición internacional.

Entonces, y según la metodología de la OECD, el server, por sus caracteristicas,  podría constituir establecimiento permanente, en cambio la web side no lo podría ser, por lo tanto esta última no podría ser sometida a imposición en el país de la fuente.

Para cerrar el análisis de la definición de establecimiento permanente, debemos abocarnos al término empresa dentro de este concepto. Figueroa9 anuncia que tanto los modelas de las UN como de la OECD no tienen una definición clara del concepto de empresa, siendo que son las legislaciones internas de los países quienes tratan de definirlo. Campagnale advierte que el modelo de la OECD define a las rentas empresariales, como aquellas derivadas de una actividad independiente, que no surgen de la realización de servicios profesionales independientes o de la renta por el uso de inmuebles. Para este autor la actividad no debe ser realizada obligatoriamente por una persona física, sino que ésta puede realizarse por el uso de una maquina o sistemas coordinados.

Conectando lo anterior  al concepto de establecimiento permanente virtual, y a la postre de lo que enuncia la “teoría de atracción del establecimiento permanente”, concluimos que la colocación de un server en un país determinado, constituye un establecimiento permanente, idea sostenida a la luz de la teoría de imputación o de la atribución de rendimientos, la cual se desliga de la simple sujección física con un territorio o de la obtención efectiva de un rendimiento por parte del server realizada en el lugar en el que se sitúa.

Se concluye en esta teoría, basada en el concepto de realización de una actividad y la de pertenencia económica, que un server con actividad continua en un territorio, configuraría un establecimiento permanente.

3. Incidencia del E . Commerce en  imposiciones directas

En principio aparecen mas barreras que caminos para la imposición de los impuestos directos en el cibercomercio, ya que como se dijo en párrafos anteriores, son difíciles de identificar claramente varios de los elementos que conforman el hecho imponible, a saber, el sujeto, el objeto, el momento de perfeccionamiento y el lugar donde se perfecciona. Así, el sujeto puede estar detrás de un nombre de “fantasía” que no se identifica con ninguna nómina jurídica posible de controlar, el objeto tampoco es claramente identificable, más aún si la prestación es virtual, lo que conlleva la dificultad de identificar la renta o transacción, va de suyo que no es fácil, de poderse determinar, la clasificación de la renta a partir de la inexistencia de elementos que integran la base imponible que puedan analizarse, y más aún en un marco no delimitado como el que ofrece estas clases de operaciones, hasta nos emfrentaríamos con el problema de la imputación de la misma renta.

En ante esta clase de imposición es que cobra real importancia un tema bastamente desarrollado en el presente trabajo, como lo son los conceptos de establecimiento permanente, de fuente y residencia. Es en este momento que, por lo analizado nos permitimos afirmar que los fiscos nacionales, como así también los tratados internacionales en un mismo sentido, deberían redefinir los conceptos de fuente y residencia, en la idea de reservar para los estados fuente las potestades tributarias. Además, y siguiendo el sentido de la propuesta, definir como establecimiento permanente a la unidad económica que realiza operaciones con presencia económica importante y de forma estable en el país definido como fuente.


4. Efectos del E .- Commerce en imposiciones indirectas

En esta clase de tributos, una de las cuestiones fundamentales es el tratamiento a dispensar a los objetos comercializados por esta vía, es decir considerarlos como bienes o servicios.

Ante tal disyuntiva aparecen a tallar los intereses particulares de los distintos estados en virtud de su posición en el mercado. Son entonces aquellos países exportadores natos de productos digitales, entendido éste como un producto físico, los que sostienen que en imposiciones indirectas debe prevalecer la jurisdicción del vendedor de aquellos, en cambio aquellos países netamente usuarios ven con más tino clasificar como servicios a aquello comercializado vía digital, y por consiguiente aplicar el mismo criterio de imposición que para los servicios inmateriales o las telecomunicaciones, es decir que sea el país de residencia del comprador el que posea la potestad tributaria en esta clase de tributos. Así, y a modo de ejemplo podemos citar lo expuesto en la sexta directiva de la Comunidad Económica Europea, donde en su artículo 9.2 establece que será la plaza en el que el destinatario del servicio tenga su actividad económica o un establecimiento permanente para el cual se proporciona el servicio, aquella a considerar donde efectivamente se prestó el servicio, y por consiguiente la que posee la potestad de imposición.

Como puede advertirse esta ultima aseveración esta asociada a aquella que determina la existencia de un establecimiento fijo para el prestatario, pero nada dice que si el prestador también lo tuviera. Partamos de la base que no debe asociarse el concepto de establecimiento fijo para las imposiciones indirectas con el de establecimiento permanente para las directas. De aquí que podríamos optar por dos posturas, o bien gravar al prestador que tenga un establecimiento fijo ó bien al prestatario. Nos parece que ante esta  situación, y tratando de verter una opinión imparcial a los intereses según el lado donde se encuentre la conveniencia, se podría imponer a través de alguna presunción “iures tamtum” iguales a las aplicadas por la mayoría de las legislaciones tributarias internacionales para la imposición a las telecomunicaciones, en las cuales si el prestatario utiliza las prestaciones  a través de un establecimiento fijo, es en esa jurisdicción donde se incida a éste. Se trata de este modo de poner en cabeza del prestatario alguna responsabilidad fiscal, de manera de no perder totalmente la base de imposición en esta clase de hechos u operaciones.

5 – Precios de transferencia.

No es fácil muchas veces, a nivel del comercio llevado a cabo en forma convencional, encontrar un precio transparente con relación a operaciones análogas a las pactadas, lo que genera la duda si se ha violentado la norma de independencia entre el comprador y el vendedor en lo que a fijación del precio se refiere. Va de suyo que con respecto a las transacciones llevadas a cabo en el cibercomercio este tema se agrava un poco más.

Se dificultad de sobremanera para la aplicación de criterios internacionales sobre precios de transferencia, en el caso del cibercomercio, ya que no es fácil la aplicación de precios apropiados a cada operación, ya que se dificulta la comparabilidad de los bienes o servicios transados, el establecimiento de la rentabilidad de las partes, así como la ubicación o atribución de la renta, lo que dificulta el apropiado tratamiento tributario.

Más aún se intensifica la dificultad en el caso de operaciones intragrupo, con la posibilidad de éstas de transferir el beneficio de una filial a otra situada en territorios de baja o nula tributación.

En relación a este tema, existen países, como Bélgica, que ha tratado de encontrar una solución al tema mediante la utilización de ficciones, en la cual se establece qu el centro operativo instalado en su territorio  esta conformado por el principio de arm’s length, en el cual el beneficio obtenido es un monto no inferior al establecido para la actividad por dicha circular.

Es plausible el intento de buscar soluciones al tema, pero a la postre parece dificultoso encontrar un método de aplicación de precios de transferencia para el cibercomercio, en el cual la transmisión o entrega de productos físicos no se produce y el valor añadido  se refleja a través  de servicios o bienes inmateriales de difícil localización10.

Así el estado de situación, se hace dificultoso la aplicación de un criterio para la aplicación de precios de transferencia a operaciones del cibercomercio, debido a la gran cantidad de operaciones efectuadas, las múltiples partes intervinientes en la misma, la dudosa ubicación territorial de aquellas. Todo hace a que la comparación de las operaciones del cibercomercio no posean un marco de referencia preciso, ya sea a nivel territorial (nacional o internacional), como tampoco  a nivel de valores comparables de mercado. Va de suyo que deberá buscarse un marco internacional de referencia, y la potenciación de los métodos alternativos, como por ejemplo el de distribución de beneficios,  para el cálculo de precios de mercado.

6- Consideraciones finales

Es sabido que este tipo de novedades que producen un hito y son paradigmas de cambio, hacen que aparezcan distintas posturas para su tratamiento, que van de un extremo a otro. En nuestra materia, y en relación al E – Commerce existen posturas extremas que sostiene la creación de un marco legal específico para este tipo de operaciones, hasta el opuesto que publicita el tratamiento de los hechos emergentes del cibercomercio dentro del marco legal existente, asimilándolo a operaciones convencionales.

En la mitad del abismo creado por posturas tan diametralmente opuestas, encontramos propuestas intermedias, que propugnan la adaptación de las legislaciones a nuevos conceptos y criterios que van surgiendo con el perfeccionamiento y masificación de estas operaciones, de manera de encontrar la mejor forma de gravarlas a nivel local o internacional.

Hemos visto que han surgido situaciones que hacen incorporar nuevos conceptos jurídicos, o bien  reformular conceptos ya existentes. En lo que a derecho tributario se refiere, concluimos que la adaptación del concepto de establecimiento  permanente, residencia o fuente, concluyendo que como establecimiento permanente podríamos determinar a aquel servidor con actividad sostenida en algún país, basada en la teoría de los rendimientos y pertenencia económica. A partir de este concepto es que encontraremos más apropiado el establecimiento de la teoría de la fuente para la apropiación de las rentas.

No es fácil la tarea de integración legislativa internacional, pero es de suma importancia que esto suceda para tener un marco apropiado de imposición y tratamiento de esta clase de operación, mas aún cuando vemos la dificultad que acarrea el tema del tratamiento de los precios de transferencia, que carecen de cotas de análisis en la mayoría de los casos.

Desde el punto de vista de las imposiciones indirectas, a nivel de administración y control, y partiendo de la idea de determinar que todas los bienes o servicios comercializados en el cibercomercio deberán considerarse como prestaciones de servicios,  y fuera de todo análisis de las conveniencias según la posición que ocupa cada  parte de la operación en el mercado, es que vemos que las mismas deberían recaer sobre el sujeto prestatario del servicio, y por ende imponerse en el lugar donde éste desarrolla su actividad económica y posee un establecimiento fijo.

Aspectos legales del E – Commerce

Someramente intentaremos enunciar algunas cuestiones de índole legal, que nos permitan introducirnos en el tema bajo análisis. Claramente las operaciones llevadas a cabo mediante el E – Commerce traen aparejadas dos situaciones nuevas a resolver, por un lado lo que se refiere a la expresión de la voluntad, al no tener en forma clara la identificación de los contratantes, y por otro al no tener precisiones sobre el lugar y momento en que se perfeccionan los hechos, hacen nacer posibles problemas de seguridad jurídica respecto al nacimiento de derechos y obligaciones.

Todo acto de comercio, para su realización necesita de una parte ofreciendo y de otra aceptando, que en la mayoría de las operaciones del E – Commerce no se formaliza en forma material. Es por ello que con el correr de los años se produjo un gran avance en este tema con la incorporación en las legislaciones de la firma digital. Esta ya fue aprobada en nuestro país.

Alguna doctrina11sostiene que ante la dificultad de identificar las partes en un mercado virtual, tanto sea persona física o jurídica, se podría pensar en el nacimiento de otro tipo de personas jurídicas, como pueden ser la Sociedad Digital. Sostiene la misma que será a Internet a quien se le deban atribuir los conceptos de personalidad y atributos de la personalidad, de manera de intentar la regulación de las operaciones llevadas a cabo por dicho medio.

Todo acto de comercio esta integrado por lo que podríamos denominar etapas, a saber: oferta,  aceptación, y  consentimiento de las partes. Cada una de ellas, desde le punto de vista legal, debe cumplir con los requisitos para que la operación quede legalmente perfeccionada. Esta formalidad es de suma importancia para el tema que nos ocupa, como lo es la imposición tributaria. También lo son los medios probatorios de los hechos celebrados bajo esta modalidad contractual.

Para cerrar esta pequeña introducción al tema, se observa claramente como las distintas legislaciones nacionales e internacionales deben seguir introduciendo conceptos y situaciones en ellas para poder tener un marco de referencia legal apropiado para resolver situaciones que se van presentando con el pasar del tiempo y el desarrollo de este tipo no convencional de comercio.
Mas adelante en el trabajo abordaremos el tema del marco legal de los medios de pagos en el cibercomercio, los distintos medios, y alguna experiencia internacional al respecto.

Dr. Carlos Roca - Dr. Jose Luis Menendez

 

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